一、对划拨土地使用权及其价格内涵认识的发展过程

    1、过去对划拨土地使用权的认识

    在国务院55号令《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》中，对划拨土地使用权的定义是指土地使用者通过各种方式依法无偿取得的土地使用权。该条例中第四十七条规定：“无偿取得划拨土地使用权的土地使用者，因迁移、解散、撤销、破产或者其他原因而停止使用土地的，市（县人民政府应当无偿收回其划拨土地使用权，并可依照本条例的规定予以出让。对划拨土地使用权，市、县人民政府根据城市建设发展需要和城市规划的要求，可以无偿收回，并可依照本条例的规定予以出让。无偿收回划拨土地使用权，对其地上建筑物。其他附着物，市、县人民政府应当根据实际情况给予适当补偿。长期以来，对划拨土地使用权的认识、理解，基本形成了一个共识，即划拨土地所有权是国有的，而划拨土地使用者是无偿取得土地，它只是拥有土地的使用权，而无处置权等权利。一旦需要，政府可无偿收回，而不对土地使用者作任何赔偿。

    2、过去对划拨土地使用权的评估及引发的问题

    基于以上对划拨土地使用权的认识、理解，在土地评估中，对划拨土地使用权的价格内涵就有了如下界定。划拨土地使用权价格评估在土地评估行业的发展进程中大概经历了两个阶段：第一阶段是从单纯的土地评估兴起，将土地作为一项固定资产而不是无形资产对其评估开始，至1996年以前，即《土地估价规范格式》（1996）出台以前。划拨土地使用权的评估与出让等有偿方式取得土地使用权的评估在方法上相同，价格内涵也一致，其土地使用权价格包括土地取得费、土地开发费和土地增值收益三部分，且划拨土地使用年期未进行界定；第二阶段是1996年以后至今。划拨土地使用权的评估方法未变，但价格内涵与前一阶段相比，对土地使用年期进行了设定，依据有关法律规定根据评估对象的土地用途，分别作不同使用年期的设定。而上述评估方法及界定的价格内涵所得出的评估结果就可能导致出让等有偿方式取得土地使用权价格低于或等于划拨土地使用权价格，这是因为出让、租赁等有偿使用方式取得的土地的剩余使用年期往往等于或短于同类用途划拨土地的设定使用年期。而众所周知，以出让、租赁等有偿使用方式取得的土地，除了要支付土地补偿费、安置补助费及相关税费外，还要向当地政府交纳土地出让金、租金，或交纳红利；而划拨方式取得的土地则只支付土地补偿费、安置补助费及相关税费。这就造成这样的事实：在取得土地时，以出让、租赁等有偿方式取得土地的费用高于以划拨方式取得土地的费用，而在评估土地价格时，出让、租赁等有偿使用土地价格又等于或低于划拨土地价格，这似乎违背常理，并不被社会各界理解、认同，使得评估机构及评估人员处于尴尬的境地。

    3、土地行政主管部门对划拨土地使用者的权益的肯定，为划拨土地使用权价格评估指明方向

    对于划拨土地使用权价格的评估，相信土地评估行业的诸多同仁均有过思考，由于政府主管部门未对划拨土地使用权价格内涵作明确的界定，而在我国对土地管理和上地估价中介机构管理的一系列制度的约束下，评估机构和评估人员不可能有更大的自由空间去任意改变一些既定模式，因而造成在评估技术上留下难以解决的问题。早在1999年11月25日，国土资源部就在《国土资源部关于加强土地资产管理促进国有企业改革和发展的若干意见》（国土资发「1999」433号）文中要求“明确土地权益，显化土地资产，理顺财产关系，加强土地资产运营监管”，文中提到：“土地资产处置时，要考虑划拨土地使用权的平均取得和开发投入成本，合理确定土地作价水平。采用授权经营、作价出资（入股）方式处置土地资产的，按政府应收取的土地出让金额计作国家资本金或股本金。”这里其实已经表明：划拨土地使用权应作为土地使用者的权益，作为企业资产，而且土地的平均取得和开发投人成本应作为划拨土地使用权价格的组成部分。但由于各地行政主管部门在处置企业资产时常将划拨土地使用权价格全部作为国家资产进行处置，因此也就变相地否定了划拨土地使用者的权益和划拨土地使用权的价格内涵。2001年2月14 日，国土资源部文件《关于改革土地估价结果确认和土地资产处置审批办法的通知》（国土资发［2001]44号）明确指出“……企业改制时，可依据划拨土地的平均取得和开发成本，评定划拨土地使用权价格，作为原土地使用者的权益，计人企业资产。企业依法取得的划拨土地设定抵押权时，划拨土地使用权价格可作为使用者的权益，计入抵押标的……”、“……划拨土地经批准可以转让，划拨土地使用权价格部分可计为转让方的合法收益，……”、“……划拨土地需要转为有偿使用土地的，应按出让土地使用权价格与划拨土地使用权价格差额部分核算出让金，并以此计算租金或增加国家资本金、国家股本金。……”在该文件中，进一步明确了企业的国有划拨土地权益及划拨土地使用权价格与出让土地使用权价格的差异，并为划拨土地使用权价格的评估指明了方向。

    二、在新形势下，对划拨土地使用权及其价格评估的思考

    在国土资源部国土资发[2001]44号文中尽管明确了划拨土地使用权价格“可依据划拨土地的平均取得和开发成本，评定划拨土地使用权价格”，但划拨土地使用权价格究竟如何评估，国家并未出台统一的规范格式，各地估价行业同仁都在摸索之中。在此，笔者就“划拨土地使用权价格评估”谈点粗浅的看法，供大家探讨、指正。

    l、划拨土地使用权价格内涵

    要想正确、合理地评估出划拨土地使用权价格，我们首先得对划拨土地使用权价格内涵作些了解。根据国土资源部国土资发[2001]44号文中“……可依据划拨土地的平均取得和开发成本，评定划拨土地使用权价格，……”表明，划拨土地使用权价格有两个基本的组成部分，即土地平均取得成本和开发成本，除此之外没有更明确的规定。笔者认为，企业以划拨方式取得土地使用权时，除要支付土地取得成本（对新征集体土地转为建设用地而言，该项费用包括土地补偿费、安置补助费和相关税费；对城区内取得国有土地而言，该项费用包括拆迁安置费和相关税费）外，还要投入资金进行开发，也即要支付开发费用用于修建厂房、办公楼等，并进行通上水、通下水、通讯、通路、通电等等基础设施的配套，才能满足企业的生产需要。企业在取得土地并开发完成后，须与其它生产要素相结合才能从事生产、经营活动，从而创造价值，取得利润。而土地作为一种特殊的商品，作为一种必不可少的生产要素，土地使用者取得上地以及而后对其进行开发所花费的土地取得费和开发费可以认为是购买土地这个特殊商品的费用，而花费的费用必然要考虑其资金利息以及投资购买土地产生的利润。因此，从经济学角度讲，资金利息和投资利润是与资金投人相伴生的。我们都知道，在宗地价格评估中，都要对所评估的地价进行价格定义，也就是说，要把你所评估的地价内涵界定清楚。对同一宗土地来说，不同的地价定义，会得到不同的估价结果，而在地价内涵中有一项就是对土地使用年期的界定。因此划拨土地使用权价格的评估作为一种类型的宗地评估，也要对评估宗地使用年期进行界定。目前，对划拨土地使用权价格评估中的使用年期的界定有两种看法：一是根据评估宗地的设定用途设定其使用年期为该设定用途的法定最高出让年期；二是根据国家有关法律规定“……以划拨方式取得土地使用权的，除法律、行政法规另有规定外，没有使用期限的限制……”，亦即划拨土地使用年期应设定为无限年期。笔者认为：后一种看法的不妥在于使国家土地使用权落空，事实上无论是出于何种估价目的对划拨土地使用权价格进行评估，都是（委托方）企业的一种经济行为，诸如作价入股、抵押、企业改制等等。根据《中华人民共和国土地管理法》、《中华人民共和国城市房地产管理法》等有关法律规定，我国土地一级市场的土地由政府统一供应，进人二级市场的土地必须是以有偿方式取得才能转让。因此，划拨土地一旦要用于经营，进入二级土地市场都必须要转为有偿使用（合出让、租赁、国家授权经营、国家作价出资（入股）等几种方式，其中出让在以上几种有偿使用方式中占绝对比例），而无论采用哪一种有偿使用方式均有使用年期的限制。为了能与有偿使用土地一定年期的价格相比较，笔者认为划拨土地使用权价格评估中应设定有限使用年期，一般地，其年限的设定与国家法定同类用途的最高出让年期一致。

    2、划拨土地使用权价格的评估方法

    根据《城镇土地估价规程》，目前国内宗地地价的评估方法有：市场比较法、假设开发法、收益还原法、基准地价系数修正法、成本逼近法等五种。以上各种方法都有不同特点、适用范围、其评估出的宗地价格都为一定年期、一定开发程度及容积率水平下的土地使用权价格。它的价格为一完全价格，即：包含土地取得费、土地开发费和土地增值收益三部分，而这三部分又不能截然地分割开来。因此，不可能把用以上几种方法测算得到的一整体价格去倒算划拨土地使用权价格。而成本逼近法的基本思路，是把对土地的所有投资包括土地取得费用和基础设施开发费用两大部分作为“基本成本”，运用经济学等量资金应获取等量收益的投资原理，加上“基本成本”这一投资所应产生的相应利润和利息，组成土地价格的基础部分，并同时根据国家对土地的所有权在经济上得到实现的需要，加上土地所有权应得收益，从而求得土地价格。根据成本逼近法的计算公式，土地价格由土地取得费、土地开发费和土地所有权收益相累加而成，类似于商品价格构成，其构成价格的三部分非常清楚、明确，根据上面对划拨土地使用权价格内涵的分析，其价格构成同于成本逼近法中土地价格的计算过程，并且其价格可分零、累加，易于被社会各界理解、认可。因此，划拨土地使用权价格评估可采用成本逼近法评估宗地地价的思路，用类似于成本逼近法的计算公式来评估宗地价格。

    3、划拨土地使用权价格评估在实际工作中的交三用

    在以上对划拨土地使用权价格内涵及评估方法作了探讨之后，划拨土地使用权价格评估在实际工作中如何操作，其构成价格的各部分如何确定，在此谈点笔者的一些不成熟的意见。
    首先是构成划拨土地使用权价格的两个基本部分——土地取得成本和开发成本的确定。从理论上讲，一个企业依法以划拨方式取得土地使用权，都要支付一定费用，如土地补偿费用、拆迁安置费等相关税费。而实际上，过去国家对有些企业给予扶持，有很多企业都是以低于应支付的费用甚至未支付一丁点费用就取得了土地，拥有了划拨土地无限年期的使用权，当然，现在这种情形几乎没有了。而多数企业仍然是全部支付了应缴税费后取得土地，这就造成了同是划拨土地，而取得土地时所花费的费用就有很大差别。我们在进行评估中，只能坚持以区域客观、平均的费用作为计算依据，坚持客观的重置成本，即以估价期日的、估价对象所在区域的平均取得成本和开发成本作为计价依据，而不应去考虑某个企业在取得土地时实际所支付的历史成本。其次是利息和利润的确定。在这里利息和利润是企业投入资金购买“土地”这个特殊商品而产生的资金利息和投资利润。一般地，利息以同期银行一年期存款利息加上一定的风险调整值确定，利润则是以估价对象的土地使用者所在行业的年平均利润率来确定。最后是对区域平均价格的修正来确定宗地价格。从上面的描述分析中可知道，根据以上成本计算出的划拨土地使用权价格是区域的平均价格，而对区域中的具体宗地来说，由于在区域中所处位置、宗地内开发程度的差异，价格又有所不同。因此，在确定宗地价格时，要对区域平均价格作修正，其修正的内容包括对宗地个别因素、土地使用年期、土地利用率、宗地成熟度等因素进行修正。此外，对划拨土地评估是否要出具两种报告：一是划拨土地使用权价格评估报告，另一是在设定有偿使用状态下的土地使用权价格评估报告？笔者认为，划拨土地使用权作为众多土地使用权类型中的一种，不应该有什么特殊性，除非委托方有特殊要求，那么是因何种目的评估、土地是何种权利状态都应以估价对象的实际情况为准，从而出具相应的土地评估报告，而不必去假定一些条件再来出具另一份报告.